JPK_KR_PD po pierwszym raportowaniu. Co zmienią nowe pola RPD i znaczniki podatkowe?

Jakie zmiany w JPK_KR_PD proponuje Ministerstwo Finansów?

JPK_KR_PD do zmiany. Nowe znaczniki podatkowe pokazują, gdzie obecna struktura nie nadążała za praktyką

21 sierpnia Ministerstwo Finansów rozpoczęło konsultacje proponowanych zmian w JPK_KR_PD, obejmujących m.in. rozszerzenie słownika znaczników podatkowych oraz rozbudowę węzła RPD o dodatkowe pola. Zgodnie z uzasadnieniem zmiany mają pozwolić na dokładniejsze odwzorowanie sposobu ustalania różnicy pomiędzy wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania.

Na pierwszy rzut oka można potraktować to jako kolejną techniczną zmianę w strukturze JPK: będzie więcej pól, więcej znaczników, konieczne będzie ponowne mapowanie kont. Jeżeli jednak przyjrzeć się proponowanym zmianom bliżej, widać coś znacznie ciekawszego. MF zaczyna uzupełniać te miejsca struktury JPK_KR_PD, w których dotychczasowy model nie potrafił w pełni odwzorować rzeczywistego przejścia od wyniku bilansowego do wyniku podatkowego. A to oznacza, że zmiany mogą mieć konsekwencje nie tylko dla samego pliku JPK, lecz także dla sposobu organizacji ewidencji podatkowej.

Nowe pola od K_9 do K_14 w węźle RPD

Węzeł RPD będzie większy. I bardziej zbliży się do rzeczywistej kalkulacji CIT

Obecnie węzeł RPD obejmuje osiem pól, od K_1 do K_8, służących przedstawieniu różnic pomiędzy wynikiem finansowym i podatkowym, w tym różnic trwałych i przejściowych występujących po stronie przychodów oraz kosztów. 

Propozycja MF rozszerza go o kolejne pola:

• K_9 – przychody podlegające opodatkowaniu w roku bieżącym, ujęte w księgach rachunkowych lat przyszłych,
• K_10 – koszty uznawane za koszty uzyskania przychodów w roku bieżącym, ujęte w księgach rachunkowych lat przyszłych,
• K_11 – strata z lat ubiegłych rozliczana w roku bieżącym,
• K_12 – inne zmiany podstawy opodatkowania,
• K_13 – podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym,
• K_14 – podatek dochodowy.

Szczególnie interesujące są dwa pierwsze pola. Dotychczasowa konstrukcja węzła RPD oraz znaczników podatkowych była bowiem zbudowana przede wszystkim wokół sytuacji, w której zdarzenie zostaje najpierw ujęte rachunkowo, natomiast jego rozpoznanie podatkowe następuje później. Tymczasem różnice przejściowe nie zawsze przebiegają według chronologii „najpierw księgi, potem podatek”. W praktyce równie dobrze może nastąpić sytuacja odwrotna: dana wartość jest już przychodem lub kosztem podatkowym, choć w rachunkowości będzie miała wpływ na wynik dopiero w przyszłości.

Pola K_9 i K_10 uzupełniają więc lukę istniejącą w obecnym modelu i z tego punktu widzenia trudno nie ocenić ich pozytywnie. Pokazują też coś jeszcze: im bardziej szczegółowe staje się JPK_KR_PD, tym trudniej budować jego strukturę wokół założenia, że dla każdej pozycji podatkowej można znaleźć prosty i bezpośredni odpowiednik po stronie przychodów albo kosztów księgowych.

Z kolei pola K_11-K_14 w znacznej części dotyczą informacji, które podatnik wykazuje już w zeznaniu CIT. Zastanawiające jest to w kontekście obranego celu. Czy chodzi wyłącznie o możliwość automatycznego uzgodnienia obu plików, czy też jest to kolejny krok w kierunku stworzenia bardziej kompletnego podatkowego obrazu ksiąg rachunkowych? Na obecnym etapie trudno przesądzić. Sam kierunek jest jednak interesujący, bo JPK_KR_PD coraz wyraźniej przestaje kończyć się tam, gdzie kończy się uzgodnienie wyniku finansowego z wynikiem podatkowym, a zaczyna obejmować również dalsze elementy kalkulacji CIT.

Nowe znaczniki podatkowe w JPK_KR_PD

Znaczników podatkowych również będzie znacznie więcej.

Jeszcze większa zmiana szykuje się w słowniku znaczników podatkowych. Dla kont księgi głównej przewidziano nowe oznaczenia dotyczące m.in. rozliczenia straty podatkowej, przychodów i kosztów z udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi, zmian podstawy opodatkowania, darowizn czy walut wirtualnych.

Jeszcze bardziej rozbudowany ma zostać katalog znaczników przeznaczonych dla kont pozabilansowych. Pojawić mają się tam oznaczenia dla przychodów i kosztów nierozpoznawanych w księgach rachunkowych, wartości rozpoznawanych podatkowo wcześniej niż bilansowo, rozliczenia strat, ulgi B+R oraz pozostałych zmian podstawy opodatkowania.

Doprecyzowania mają doczekać się również PD4 i PD4_PB. Mają one jednoznacznie dotyczyć pozostałych kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a więc innych niż te, dla których przewidziano bardziej szczegółowe oznaczenia.

Samo rozszerzenie katalogu nie jest zaskoczeniem. Im bardziej szczegółowo JPK_KR_PD ma odwzorowywać kalkulację podatku dochodowego, tym trudniej utrzymać stosunkowo niewielką liczbę znaczników. Ciekawsze jest jednak to, czego właściwie dotyczą nowe oznaczenia. W kilku przypadkach nie opisują one kolejnych typów kosztów czy przychodów znajdujących się w księgach. Dotyczą wartości podatkowych, które mogą powstawać poza klasycznym rachunkiem wyników.

I tutaj zaczyna się moim zdaniem najciekawsza część proponowanych zmian.

PD11_PB - nowy znacznik dla kosztów nieujmowanych w księgach

PD11_PB, czyli znacznik, którego wcześniej brakowało.

W nowym katalogu dla kont pozabilansowych znaleźć ma się znacznik PD11_PB: „koszty uznawane za koszty uzyskania przychodu w roku bieżącym, które nie podlegają ewidencjonowaniu w księgach rachunkowych”.

Na tle kilkudziesięciu symboli łatwo przejść nad tym oznaczeniem do porządku dziennego. Tymczasem jego pojawienie się zwróciło moją szczególną uwagę, ponieważ właśnie takiego problemu dotyczyło pytanie, które jakiś czas temu zadałam za pośrednictwem helpdesku JPK_PD prowadzonego przez Ministerstwo Finansów.

Chodziło o sposób prezentacji w JPK_KR_PD leasingu, który dla celów rachunkowych kwalifikowany jest jako leasing finansowy, natomiast podatkowo traktowany jest jako leasing operacyjny.

Na gruncie rachunkowości część kapitałowa raty leasingowej powoduje zmniejszenie zobowiązania finansowego. Nie stanowi ona zatem kosztu bilansowego. Kosztem bilansowym jest natomiast amortyzacja przedmiotu leasingu. Inaczej wygląda rozliczenie podatkowe: odpowiednia wartość wynikająca z raty leasingowej może stanowić koszt uzyskania przychodów.

I właśnie tutaj pojawiał się problem konstrukcyjny JPK_KR_PD: mamy koszt podatkowy, ale nie mamy odpowiadającego mu w tym okresie kosztu ujętego rachunkowo w tej samej postaci. Jak wobec tego taki koszt oznaczyć?

Jedną z możliwości wydawało się wykorzystanie istniejącego znacznika PD6_PB, przeznaczonego dla „kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów w roku bieżącym, ujętych w księgach lat ubiegłych”. Tyle tylko, że literalne brzmienie tego znacznika nie pasowało do analizowanej sytuacji. Rata kapitałowa nie była przecież kosztem bilansowym ujętym w poprzednich latach. Nie stanie się nim również jako rata kapitałowa w latach kolejnych.

Nie jest również prawidłowe sprowadzenie tego przypadku po prostu do różnicy trwałej. Bilansowo występuje bowiem m.in. amortyzacja przedmiotu leasingu, podczas gdy podatkowo koszt jest rozpoznawany według innych zasad. Mamy zatem różne rozłożenie w czasie wpływu na wynik rachunkowy i podatkowy. Nieprzypadkowo przypadki tego rodzaju pozostają również istotne z perspektywy podatku odroczonego.

W odpowiedzi otrzymałam informację, że „dla kont pozabilansowych, na których ujmowane są przychody i koszty, które nie podlegają ewidencjonowaniu w księgach, nie przewidziano znacznika PD (tzw. »podatkowego«)”.

Czyli luka rzeczywiście istniała.

Teraz w projektowanym katalogu pojawia się PD11_PB dla „kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodu w roku bieżącym, które nie podlegają ewidencjonowaniu w księgach rachunkowych”. Jego obecne brzmienie trafia więc dokładnie w kategorię problemów, dla których w dotychczasowym słowniku brakowało jednoznacznego rozwiązania.

Czy PD11_PB wymaga dodatkowych kont pozabilansowych?

Nowy znacznik rozwiązuje jeden problem, ale natychmiast tworzy kolejne pytanie

Sam fakt, że w słowniku pojawi się odpowiednie oznaczenie, nie przesądza jeszcze, w jaki sposób podatnik powinien technicznie i ewidencyjnie obsłużyć taką sytuację. Jeżeli bowiem określona wartość podatkowa nie podlega ewidencjonowaniu w księgach rachunkowych, ale jednocześnie ma zostać oznaczona znacznikiem przewidzianym dla konta pozabilansowego, pojawia się zasadnicze pytanie: czy podatnik powinien zacząć ujmować ją na dodatkowym koncie pozabilansowym specjalnie na potrzeby JPK_KR_PD?

Problem nie dotyczy przy tym wyłącznie leasingu. W wielu jednostkach część informacji wykorzystywanych do kalkulacji CIT funkcjonuje poza księgą główną: w arkuszach kalkulacyjnych, odrębnych ewidencjach lub bezpośrednio w kalkulacji podatku.

I właśnie tutaj proponowane zmiany w JPK_KR_PD zaczynają wykraczać poza samą strukturę pliku. Pojawia się bowiem pytanie, czy wystarczy zmienić mapowanie i sposób generowania danych, czy też zmiany mogą wymagać odpowiedniego dostosowania sposobu ich ewidencjonowania. W drugiej części cyklu analizujemy, jak JPK_KR_PD wpływa na sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i dlaczego poprawny technicznie plik może nie wystarczyć.